Podwójne opodatkowanie ekspertów i przedsiębiorców za granicą:

Czym jest ośrodek interesów życiowych i „stała placówka”?

‍

W tym wpisie omawiamy jeden z najbardziej skomplikowanych i budzących wątpliwości obszarów w prawie podatkowym - międzynarodowemu rozliczaniu dochodów dla wyspecjalizowanych ekspertów, w tym wykonujących wolne zawody oraz samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej poza granicami Polski. 

Dotyczy to szerokiej grupy specjalistów: programistów, konsultantów, inżynierów, architektów, a także lekarzy czy prawników, którzy świadczą usługi kontraktowe za granicą.

Pomimo, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązują od lat, a sądy administracyjne wypracowały już w wielu miejscach jednolitą linię orzeczniczą, kwestia ta nadal budzi olbrzymie wątpliwości. Co więcej, wielu przedsiębiorców, sugerując się intuicją lub wcześniejszymi ustaleniami z polskim fiskusem, nieświadomie popełnia błędy w sposobie fakturowania i rozliczania swoich zagranicznych zarobków.

Poniżej przedstawiamy najczęstsze pytania od naszych klientów (na przykładzie specjalistów współpracujących rotacyjnie lub kontraktowo z podmiotami m.in. w Luksemburgu), a także zwrócimy uwagę na najczęstsze błędy i interpretacje organów podatkowych, które mogą zaskoczyć niejednego przedsiębiorcę.

‍

1. Rezydencja podatkowa – gdzie tak naprawdę należy płacić podatki?

‍

O tym, gdzie należy rozliczać podatki, decyduje tzw. rezydencja podatkowa, opierająca się na pojęciu miejsca zamieszkania oraz ośrodka interesów życiowych.

Kwestię tę reguluje bezpośrednio art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT). Zgodnie z tymi przepisami, osoby posiadające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co obliguje je do opodatkowania w Polsce całości swoich światowych dochodów.

Ustalenie statusu rezydenta opiera się na zasadzie alternatywy rozłącznej – oznacza to, że do uznania kogoś za polskiego rezydenta wystarczy spełnienie tylko jednego z dwóch warunków wymienionych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT:

1. Podatnik przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lub
2. Podatnik posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W praktyce badanie tych przesłanek przez fiskusa odbywa się kaskadowo: najpierw weryfikuje się kryterium czasu (183 dni). Jeżeli podatnik przebywał w kraju krócej, organ podatkowy przechodzi do badania drugiego warunku. Jeśli wykaże, że w Polsce nadal znajduje się centrum interesów osobistych (rodzina, dom) lub gospodarczych podatnika, to pomimo fizycznej nieobecności przez większość roku, osoba ta nadal jest traktowana jako polski rezydent podatkowy.

Jeśli jako specjalista czy przedsiębiorca dana osoba posiada relacje osobiste lub gospodarcze w dwóch krajach, kluczowe staje się ustalenie, z którym państwem te powiązania są bardziej ścisłe. Jeżeli rodzina (partner/małżonek, dzieci), stały dom oraz zarejestrowana spółka lub jednoosobowa działalność gospodarcza znajdują się w Polsce, a za granicą osoba ta pracuje jedynie rotacyjnie lub kontraktowo, pozostaje polskim rezydentem podatkowym.

Polska ma wówczas prawo opodatkować dochody, ale musi bezwzględnie respektować międzynarodowe zasady unikania podwójnego opodatkowania.

‍

Doświadczenie z praktyki: Często spotykamy sytuacje, w których polski Urząd Skarbowy potrzebuje bardzo dużo czasu na przeanalizowanie dokumentów, by ostatecznie uznać i potwierdzić, że ośrodek interesów życiowych podatnika faktycznie znajduje się w Polsce.

Dodatkowe wyjaśnienie: Kwestię tę reguluje bezpośrednio art. 4 ust. 2 lit. a (Miejsce zamieszkania) międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Konwencji z Luksemburgiem czy także Konwencja modelowa dot. unikania podwójnego opodatkowania). Przepis ten stanowi, że jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za rezydenta tego Państwa, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeśli ma je w obu krajach - kluczowy staje się właśnie ośrodek interesów życiowych, czyli ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z danym krajem.

‍

2. Czym jest „ośrodek interesów życiowych? 

‍

Zarówno w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w art. 4 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, pojęcie to funkcjonuje jako klauzula generalna. Oznacza to, że nie posiada ono sztywnej definicji legalnej. 

‍

Organy podatkowe i sądy administracyjne przy analizie tego, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych podatnika badają konkretny stan faktyczny z danej sprawy w następujący sposób: 

Interesy osobiste: Obejmują one badanie, w którym państwie podatnik posiada tzw. stałe ognisko domowe, przez co rozumie się nie tylko sam fakt dysponowania nieruchomością o charakterze mieszkalnym, ale intencję stałego przebywania. Organ bada relacje prawnorodzinne (miejsce zamieszkania małżonka lub partnera życiowego oraz małoletnich dzieci), stopień zaangażowania w lokalne życie społeczne, przynależność do organizacji, instytucji kulturalnych.

Interesy gospodarcze: Dotyczą sfery aktywności zawodowej i majątkowej podatnika. Analizie podlega miejsce rejestracji działalności gospodarczej (JDG, umowy spółki cywilnej, spółki osobowej itd.), główne źródło przychodów (kontrakty B2B, stosunek pracy), posiadanie rachunków depozytowych, zaciągniętych zobowiązań kredytowych oraz państwo właściwe dla podlegania pod powszechny system ubezpieczeń społecznych.

‍

3. Co to jest „Stała Placówka” i czy brak umowy najmu biura ma znaczenie?

‍

W przypadku wolnych zawodów oraz działalności o samodzielnym charakterze kluczowe jest pojęcie „stałej placówki” (będącej odpowiednikiem zagranicznego zakładu). 

Jeśli wykonujesz swoje usługi na terenie innego państwa, a tamtejszy kontrahent (np. szpital, biuro projektowe czy oddział firmy) udostępnia Ci przestrzeń do pracy (stanowisko, biurko w gabinecie, infrastrukturę), to według polskiego orzecznictwa to tam posiadasz tam stałą placówkę.

Fizyczny brak tytułu prawnego do lokalu (np. brak umowy najmu biura, korzystanie z pomieszczeń rotacyjnie) nie ma dla fiskusa żadnego znaczenia. 

Skoro zaś posiadasz stałą placówkę za granicą, to dochód wypracowany w tym miejscu (np. ze stawek godzinowych, ryczałtów projektowych czy faktur dla tamtejszych odbiorców) podlega opodatkowaniu w państwie źródła (czyli za granicą), a nie w Polsce.

‍

Dodatkowe wyjaśnienie: Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (dotyczącym wolnych zawodów), dochód podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, „chyba że osoba ta posiada zwykle stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności”. Ustęp drugi tego artykułu wprost wskazuje, że pojęcie to obejmuje m.in. samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Stanowisko to potwierdza przełomowy Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r. (sygn. II FSK 1314/19). NSA wskazał w nim wprost, że budynek czy przestrzeń udostępniona specjaliście do dyspozycji za granicą staje się miejscem, będącym jego stałą placówką, a formalny tytuł prawny do dysponowania tym pomieszczeniem nie jest wymagany.

‍

4. Czy zagraniczne zarobki można rozliczyć przez polską spółkę?

‍

Częstym pytaniem specjalistów i przedsiębiorców jest: „Skoro mam spółkę w Polsce, to czy mogę przez nią fakturować i rozliczać moje kontrakty wykonywane za granicą?”.

Przychód wypracowany na miejscu za granicą w ramach udostępnionej tam infrastruktury jest zyskiem przypisanym wyłącznie do tamtejszej „stałej placówki”. Dla celów podatkowych zagraniczny zakład traktuje się jako fikcję funkcjonalnej odrębności – czyli tak, jakby był podmiotem niezależnym od polskiego przedsiębiorstwa macierzystego. Polska spółka nie może „przejąć” tych zarobków do swojej struktury przychodów, ponieważ nie stanowią one zysku polskiej spółki.

‍

Dodatkowe wyjaśnienie: Potwierdzają to wyroki sądów, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 616/20), który powołując się na standardy Modelowej Konwencji OECD oraz orzecznictwo NSA (np. II FSK 2537/15) podkreśla, że relacje między zagranicznym zakładem (placówką) a centralą w kraju powinny być traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych. Ocena podatkowo-prawna musi uwzględniać fikcję funkcjonalnej odrębności.

‍

5. Jak unika się podwójnego opodatkowania w Polsce? (Metoda wyłączenia z progresją)

‍

Skoro podatek od pracy w zagranicznej placówce należy zapłacić za granicą, to jak traktuje te pieniądze polski urząd skarbowy?

W relacjach z wieloma krajami (w tym m.in. z Luksemburgiem czy Niemcami przy określonych dochodach) obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że:

1. Dochód uzyskany w zagranicznej placówce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.
2. ALE dochód ten jest brany pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (procentu), jaką opodatkujesz swoje pozostałe dochody zarobione w Polsce (np. zyski wypracowane bezpośrednio przez polską spółkę).

‍

Dodatkowe wyjaśnienie dla wnikliwych: Wynika to wprost z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli polski rezydent osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany za granicą, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu uwzględnić ten zwolniony dochód.

‍

6. Ryzyko skarbowe:

‍

Przed podjęciem decyzji o sposobie księgowania warto poznać konsekwencje i ryzyko nieprawidłowego księgowania faktur i rozliczania dochodów:

• Odsetki i zaległości podatkowe w dwóch krajach: Zakwalifikowanie przez polski Urząd Skarbowy zagranicznego przychodu jako przychodu polskiej spółki rodzi ryzyko, że zagraniczny fiskus upomni się o zaległy podatek wraz z odsetkami, uznając polskie rozliczenie za bezskuteczne.
• Odpowiedzialność karno-skarbowa: Nieprawidłowe wykazanie (lub niewykazanie) dochodów w polskiej deklaracji PIT (w tym pominięcie metody wyłączenia z progresją) traktowane jest jako podanie nieprawdy w deklaracji, co na gruncie Kodeksu karnego skarbowego zagrożone jest wysokimi karami grzywny.

‍

7. Ważna adnotacja:

Sytuacja każdego klienta jest inna i wymaga samodzielnej analizy, nawet jeśli dany przypadek wydaje się niezwykle podobny do tych opisywanych w znanych orzeczeniach.

W razie braku pewności czy możliwości przyjęcia innej, korzystniejszej interpretacji, zalecamy wystąpienie do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej o indywidualną interpretację podatkową z uwagi na planowane działania przyszłe, z czym także możemy pomóc.

‍

Autorzy: Julia Armata - Partner zarządzający, specjalizująca się w prawie międzynarodowym gospodarczym, Natalia Ptaszek - prawnik. 

‍

Jeżeli świadczysz usługi o charakterze samodzielnym za granicą, współpracujesz z zagranicznymi kontrahentami za granicą i masz wątpliwości, czy poprawnie określiłeś status swojej „stałej placówki” oraz jak powinieneś wystawiać faktury czy też chcesz wystąpić o indywidualną interpretację podatkową – zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią: Kontakt. Przeanalizujemy strukturę Twoich umów i pomożemy bezpiecznie ułożyć relacje z urzędami skarbowymi w obu państwach.

‍

Źródła i literatura:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2026 poz. 592 z dnia 2026.04.30);
2. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz.U. 1996 nr 110 poz. 527, wersja od dnia 4 lipca 2019 r.);
3. Jamroży Marcin, Kaczor Katarzyna, Optymalizacja opodatkowania oraz ubezpieczeń - obywatel polski wykonujący pracę w krajach Unii Europejskiej;
4. Krywan Tomasz, Rozliczanie należności opodatkowanych „u źródła” krok po kroku.

‍